近期，财政部在企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号文中首次就注册会计师在开展内部控制审计时应如何安排时间等问题做出了详细的解释说明，并分别明确了首次内控审计、发现缺陷业务及进行连续的内控审计等情况发生时，注册会计师介入的时间及注意事项。

　　“提前介入”的指导精神贯穿始终。

　　时间：越早介入越好

　　中国联通[3.17 0.32% 股吧 研报]广西分公司(下称“广西联通”)财务部总经理杨军介绍说，作为一家境内外同时上市的企业，广西联通在内控方面对自身提出了很高要求。

　　通常情况下，他们每年都要面对4次固定的内控评审。其中，两次源于管理层发起的内部评审，另外的两次则是由他们聘请的外部审计机构承担的。无论发起人是谁，时间划分上基本上都会是上半年和下半年各1次。此外，在每年的半年报和年报审计之前，外部审计机构还要对他们进行预审，在这个过程中必然也会涉及到一些关乎内控方面的审查。由此可想而知，一年中广西联通接受的内控审计之多，这还不包括其他监管机构发起的各种专项审计。

　　无论是主动发起的还是被动接受的，广西联通每年接受这么多次内控审计的原因是什么?杨军说，“其实，原因很简单。不可能所有事情都等到年底才来面对，无论内审还是外审，完全集中于年末的审计显然都难免出现审计力量不足、审计质量打折或发现问题来不及整改等情况。”“内控审计必然是越早介入越好，但具体早到什么程度，应该与被审计方的内部管理流程有机协同。总之，过程中的提前介入肯定要比年底才算总账要好。这对审计方和被审方来说，都拥有了更多的主动权。”杨军分析说。

　　杨军坦言，作为一名管理者，在不知何时就要面对审计的状况下，客观上更能督促自己规范且扎实地做好每个月甚至是每天的工作。

　　“从这个意义上来看，提前介入式的内控审计使得企业对运作细节上的关注度更为充分。”杨军说，“这也有助于企业形成一种新的理念和氛围，即将内控工作及真实信息的披露工作当作企业日常工作来看待，进而更为有力地推进内控建设的长效化和信息披露的客观性。”

　　空间：从业务流程的最前端介入

　　一位不愿具名的会计师事务所合伙人向记者透露，最高明的作假方式往往从数据的最前端就已经开始了，而这种不露马脚的作假行为往往更难察觉。

　　在杨军眼中，内控审计仅在时间上有所前置还不够。

　　对于提前介入的注册会计师，杨军还有着更高的要求。她说：“有效的审计前置还体现在业务流程上，始于业务起点端的审计才更有价值、也更不留死角，要彻底改变以往只盯着最后结果的老观念、旧方式。”实际上，为广西联通进行审计的中介机构已经开始这样做了。

　　以往审计人员通常根据报表数据中的波动、异常等情况，倒推去剥查是否存在问题。而现在，事务所派出的审计人员从被审计方的IT系统抽取出最原始数据，带回其总部进行专业化审查。这种“脱机式”的抽离审查方式十分有效，在审计运用上也很关键必要，脱离原始IT环境及管理环境下进行的完整测试，更容易发现问题。

　　“在这种前提下，注册会计师才能真正地以第三只眼来看企业。”以上事务所合伙人坦言。

　　杨军以某项成本列支审计过程举例。假设公司与某代理商签订发展佣金协议，该代理商承担公司一定的客户发展量，公司根据其实际发展量及客户在网质量对其计支佣金。如果想多计提佣金，造假方可能从客户的签订环节便开始伪造数据，又或者是在计算程序的运行中做手脚。

　　这种伪造一时间或难发现，但试想事务所从公司信息系统后台将原始数据抽离出来，放到类似的系统环境中模拟测算并辅之以流程的穿行测试，如存在非常规操作，瞬时即昭然若揭。

　　内外联合更有力量

　　结合这些年的工作经历，杨军发现，要想做好内控工作，“单打独斗”并不是最高效最有价值的审计方式。从内控评审统一的根本目标出发，内外配合很有必要。

　　杨军说，在传统观念中“家丑不可外扬”。因而，企业往往总习惯于把内审与外审完全独立甚至对立开来，不希望将内审中发现的问题暴露在外审面前，但这种“声东击西”式的传统观念其实并不利于真实内控的施行。

　　中国联通近几年随着内控深入推进，公司内部的审计委员会与外部审计师的沟通日益密切且达成的共识更广更深。每当聘请的外部审计事务所开始常规审计时，公司都会提前准备好此前管理层开展的各类审计报告，并将其提交给事务所以供参考。

　　即便是长期合作的事务所，也难免出现对企业情况不熟悉的状况。尤其是一些大的事务所，每次派往前线的审计人员新手不少，他们如何能在短时间内发现问题呢?除去事务所内在巨大的智力支持外，从被审计方获取更充足的信息，包括各类前期内审资料是相当重要的工作方式。

　　“当然，这种内外联合是建立在企业管理层有勇气、有信心开展真实内控基础上的。基于此前提下的企业管理层才更有能力发现企业各个层面存在的问题和隐患，从而借内外审计联合之力推进企业的风险管理及内控工作，以促进企业长足健康发展。”杨军说。