高级会计师经典复习资料回顾28

三、亏损合同、重组义务和辞退福利形成的或有事项的确认和计量
　　（一）亏损合同
　　亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。其中，亏损合同是指在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来现金流入经济利益的合同。这里所称“发生的成本”，是指履行合同义务不可避免发生的成本，反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等。均可能变为亏损合同。
　　企业对亏损合同进行会计处理，应当遵循以下原则：
　　（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。
　　（2）亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
　　【例题6】2008年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。2009年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。甲公司对该事项未作任何会计处理。
　　判断甲公司的做法是否正确。

　　【分析提示】不正确。
　　本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在2009年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
　　【例题7】乙企业20×1年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×1年2月15日以每件产品l50元的价格向外贸公司提供10 000件A产品，若不能按期交货，将对乙企业处以总价款30%的违约金。由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产。但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本175元。
　
　　乙企业产品成本为每件l75元，而销售价格为每件l50元，每销售1件亏损25元，共计损失250 000元。如果撤销合同，则需要交纳450 000元的违约金。因此，这项销售合同是一项亏损合同。
　　（1）由于该合同签订时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同所需成本与违约金中的较低者确认一项预计负债。
　　借：营业外支出　　　　250 000
　　　　贷：预计负债　　　　　250 000
　　（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本。
　　借：预计负债　　　　　250 000
　　　　贷：库存商品　　　　　250 000
　　【延伸思考】
　　如果乙产品成本为200元，如何进行会计处理？

　　【分析】履行合同发生的损失＝10000×（200－150）＝50（万元）
　　不履行合同支付的违约金＝45（万元）
　　应确认预计负债45万元
　　借：营业外支出　　　45
　　　　贷：预计负债　　　　45
　　支付违约金时
　　借：预计负债　　　　45
　　　　贷：银行存款　　　　45
　　【注意】
　　（1）企业的两种选择比较：履行合同、撤销合同。
　　（2）无标的资产，需要确认预计负债
　　（3）如果履行合同，待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本
（二）重组义务
　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
　　企业因重组而承担了重组义务，并且满足预计负债确认条件的，才能确认预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
　　下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：
　　（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
　　（2）该重组计划已对外公告，重组计划已经开始实施，或已向受影响的各方面通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。
　　【例题8】2009年12月31日，甲上市公司董事会决定关闭A事业部。2009年度财务报告对外报出前，甲上市公司尚未将此项决定传达到受其影响的各方，也没有采取任何措施实施该项决定。

　　【分析提示】本例中，甲上市公司尚未将此项决定传达到受其影响的各方，也没有采取任何措施实施该项决定，表明甲公司没有开始承担重组义务，故在2009年12月31日，甲上市公司不应因此项决定确认预计负债。
　　【例题9】2009年12月12日，乙上市公司董事会决定关闭生产A产品的事业部，有关计划已获批准。至2009年12月31日，关闭生产A产品事业部的决定已向社会公告，受影响的公司相关职工也已收到通知。