刚刚过去的2006年，真可谓会计行业、会计师事务所、审计师的不太平之年。这一年会计师、审计师成为网络上点击率极高的职业名称，无论国内还是国际会计师事务所，均不同程度地受到前所未有的关注，而问题的关键正是与他们息息相关的财务丑闻。

　　会计行业的多事之秋

　　华源事件牵涉到的东华会计师事务所；与华伦会计事务所脱不了干系的生态农业被法庭制裁；与国际知名会计师事务所普华永道相关的“外高桥事件”；毕马威的锦州港丑闻，安永备受质疑的银行业报告；而科龙事件则更让担任科龙审计的德勤曝光率骤升，更让德勤财务造假嫌疑一时成为街谈巷议。

　　伴随层出不穷的上市公司欺诈和企业财务丑闻，担任审计角色的会计师事务所也不断受到牵连, 不得不承受来自舆论和投资者的拷问和指责。其中，有对造假企业串通企业外部多个实体对审计师进行欺骗的高超手段的分析，也有关于审计行业高风险的阐述和对审计师职责的探讨，更有对行业监管制度的完善和行政机构有效合理处罚的理性审视。当然，也有为数不少的媒体对于会计师事务所进行了不留情面的批驳和指责，喊打之声此起彼伏，慷慨激昂。

　　在此，笔者只想借对国际上著名案例的再回顾，看看国际上对此类案例通常的惯例和做法，以期和上市公司、会计师事务所、审计师、投资者、律师、行业监管者等各利益相关方更全面的探讨如何合理看待审计行业，以进一步净化审计行业的环境。

　　毕马威案件与德勤帕玛拉特案件

　　1月5日，挪威历史上最大破产案中，毕马威合伙人John Haukland因未能审计出债务托收机构Finance Credit财务账目中存在的问题，被被判入狱30天，而毕马威挪威分所被免于处罚。

　　这是一个较为典型的案例，此前检方和投资者同时对毕马威挪威分所提起索赔诉讼，不过，奥斯陆地区法院认为，毕马威整个事务所不应为Haukland及其团队的会计疏忽负责，因此驳回了检方对毕马威罚款1300万克朗的诉求。这个案例说明，个别审计师因为失误或者有意造假，而未能在审计中发现公司存在的财务问题，不能成为处罚整个会计师事务所的依据。

　　与这个案例异曲同工的还有意大利帕玛拉特案件，这是最近一件具有全球影响的财务丑闻事件中，作为意大利食品业巨擘帕玛拉特公司主审计师的德勤会计师事务所也被告上了法庭。不过，意大利公诉方提起的帕玛拉特刑事诉讼中，受到指控的是直接负责帕玛拉特的德勤意大利分所的两名合伙人，而不是德勤事务所。因为，或许就像“挪威毕马威案”一样，公诉方可能猜到法院同样会免于处罚整个事务所。

　　日本嘉娜宝案件与安达信案件

　　2005年10月，世界上最大的普华永道会计师事务所在日本的分支机构，中央青山-普华永道三名会计师因卷入嘉娜宝公司财务造假事件被检方起诉。普华永道这三名会计师在对嘉娜宝公司2001财年的财务报表进行审计时，不仅“无视”该公司存在的财务问题，而且和嘉娜宝管理层共同“参与编制”了虚假财务报表，这种行为的性质远远超出了会计疏忽和审计失误，构成了“共同犯罪”。

　　检方在掌握其确凿犯罪证据的基础上对会计师提起了诉讼，不过，即使是这样性质严重的会计师犯罪，日本政府在处理这一事件所遵循的原则，依然是十分谨慎的，检方仍然决定不起诉中央青山-普华永道事务所。

　　也许，有人会问，因财务丑闻而被起诉甚至消失的会计师事务所，不是有全球最大的安达信吗？的确，安达信被起诉了，但是，轰动一时的美国安然-安达信事件，并不是因为安达信或其合伙人“默认了安然的财务造假行为”或者“向调查人员提供了虚假信息”，又或者是“未有效地审计出安然的蓄谋欺诈”而受到当局调查，并最终被起诉、定罪和被吊销审计执业资格的。事实上，检方的指控是，安达信公司在明知联邦政府即将对其展开调查之即，指使员工销毁了2吨与安然审计有关的原始笔记和草稿，妨碍了执法人员后来的调查。也就是说，安达信被起诉和定罪的原因是“妨碍司法”，而不是大多数人误认为的“审计失误”或“财务造假”。

　　区分职责　明确界定处罚对象

　　再回过头来看国内的案例。根据证监会发布的信息，由证监会对上市公司及其高管层作出处罚的案件共有59起。在41起案件中，只对上市公司或其高管层进行了处罚，而没有涉及事务所或会计师个人。其中18起案件中，注册会计师或事务所受到了处罚。在这之中有4起仅处罚了注册会计师，而没有涉及整个事务所。

　　通过以上事实不难看出，各国政府和相关监管机构在认定和追究审计师及审计师所在的会计师事务所的责任，制定处罚措施时，都遵循审慎处理的原则。这就包括：严格区分是企业造假还是中介机构参与造假；严格区分审计师是因被企业高超的与外界多方串谋造假所欺骗还是确因审计水平有限未审计出企业造假；严格区分审计师个人责任和会计师事务所的责任。

　　而这一原则的后果就是，如果认定审计师确实参与了造假，或者存在重大审计失误时，通常也是针对审计师个人或其团队加以处罚，也并不因此盲目地处罚其所在的会计师事务所。因为，只有对职责加以清楚区分，对处罚对象加以明确界定，辅以有效的处罚措施，这样才能杜绝个别审计师抱有的个人犯罪由整所埋单的侥幸心理，也不会造成更多无辜审计行业从业人员的压力，不会阻止年轻审计专业人员加入这个行业的信心和脚步，从而遏制整个行业正面临萎缩的严峻趋势。

　　从另一方面看，也只有这样，我们才能将投资者、媒体、监管部门所关心的问题从表面转入深层，重心由外部中介机构转向企业本身，加强企业高层监管，加强企业内部的控制和管理，真正从内因下手，从而根除企业造假，净化审计师的执业环境。（第一财经日报 海清 2007-1-12）

(wlj)