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2020年注会《税法》重要知识:土地增值税法


土地增值税法

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权,取得增值收入的单位和个人征收的一种税。

一、纳税义务人和征税范围

(一)纳税义务人

土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。包括内外资企业、行政事业单位、中外籍个人等。

(二)征税范围(掌握)

1.基本征税范围

土地增值税的基本征税范围包括:

(1)转让国有土地使用权;

(2)地上建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让;

(3)存量房地产买卖。

2.特殊征税范围(掌握)

具体问题可归纳为应征、不征、免征三个方面。下面将经常出现的房地产若干具体情况的征免问题汇总归纳如下:

(1)属于土地增值税的征税范围的情况(应征):

①转让国有土地使用权;

②取得土地使用权后进行房屋开发建造然后出售;

③存量房地产买卖;

④抵押期满以房地产抵债(发生权属转让);

⑤单位之间交换房地产(有实物形态收入);

⑥房地产开发企业的房地产投资、公司制改造、合并、分立中的房地产权属变化;

⑦合作建房建成后转让。

(2)不属于土地增值税的征税范围的情况(不征):

①房地产继承(无收入);

②房地产赠与(对象有限定,无收入);

③房地产出租(权属未变);

④房地产抵押期内(权属未变);

⑤房地产的代建房行为(权属未变);

⑥房地产评估增值;

⑦与房地产开发企业无关的重组投资、公司制改造、合并、分立中房地产权属变化。

(3)免征或暂免征收土地增值税的情况:

①个人之间互换自有居住用房地产,经税务机关核实;

②合作建房建成后按比例分房自用;

③因国家建设需要依法征用、收回的房地产;

④建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的;

⑤企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源,且增值额未超过扣除项目金额20%的。

【相关链接】这里要注意土地增值税与增值税、契税征税范围的对比记忆,三个税种在征税范围方面存在差异,其存在差异的原因主要是由于契税的纳税人是承受方,而增值税和土地增值税的纳税人是转让方。

二、税率(★★★)

土地增值税采用四级超率累进税率。本税种的累进依据为增值额与扣除项目金额之间的比率。

【提示】土地增值税采用四级超率累进税率,是我国唯一一个采用超率累进税率的税种。

【建议】记忆土地增值税的税率表,考试时有时不提供该税率表。

三、应税收入与扣除项目(★★★)

(一)应税收入

纳税人转让房地产取得的应税收入,包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益。从形式上看包括货币收入、实物收入和其他收入。非货币收入要折合成货币金额计入收入总额。

【特别提示】2016年5月“营改增”后,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时,按以下方法确定应税收入:

土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

【提示】教材上的土地增值税纳税申报表与本段表述有矛盾,且与国家税务总局发布的《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函〔2016〕309号)不一致。

(二)扣除项目(重要)

1.取得土地使用权所支付的金额(适用新建房转让和存量房地产转让)

包括地价款和取得土地使用权时按国家规定缴纳的有关费用。

房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

2.房地产开发成本(适用新建房转让)

包括土地征用及拆迁补偿费(土地征用费、耕地占用税等)、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。

3.房地产开发费用(适用新建房转让)

(1)纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的:

允许扣除的房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内

【注意】上述利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。超期利息、超标利息及罚息不得扣除。

(2)纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的(包含全部使用自有资金没有利息支出的情况)

允许扣除的房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%以内

(3)房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述(1)、(2)项所述两种办法。

【拓展知识点】土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。

4.与转让房地产有关的税金(适用新建房转让和存量房地产转让)

包括转让房地产时缴纳的城建税、印花税。教育费附加视同税金扣除。

5.财政部规定的其他扣除项目(适用房地产开发企业的新建房转让)

从事房地产开发的纳税人加计扣除=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×20%

四、土地增值税应纳税额的计算(★★★)

(一)增值额的确定

1.通过转让收入(不含增值税)减除扣除项目求得。

2.评估价格的使用

纳税人有下列情形之一的,按照房地产评估价格计算征收:(1)隐瞒、虚报房地产成交价格的;(2)提供扣除项目金额不实的;(3)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的。

【提示】评估价格可评估收入或扣除项目。

(二)应纳税额的计算方法

1.计算土地增值税的步骤和公式

第一步,计算收入总额;

第二步,计算扣除项目金额;

第三步,用收入总额减除扣除项目金额计算增值额;

增值额=转让房地产收入-扣除项目金额

第四步,计算增值额与扣除项目金额之间的比例,以确定适用税率的档次和对应的速算扣除系数;

第五步,套用公式计算税额。公式:

应纳税额=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数2.土地增值税计算的命题规律

关于土地增值税计算的命题,已经经历了从传统“步骤型”到“配比型”的变化。

【归纳】配比型——项目配比计算方法

在纷繁成本费用项目条件中,只有已售(含视同销售、产权属于全体业主所有、无偿移交政府等)房地产的地价成本和建造成本可扣除;未开发以及已开发未售的地价成本和建造成本不可扣除。

五、房地产开发企业土地增值税清算

(一)清算单位

1.土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算;

2.开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。

(二)清算条件

1.纳税人应进行土地增值税清算的三种情形:

(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

(3)直接转让土地使用权的。

2.主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的四种情形:

(1)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

(2)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

(4)省税务机关规定的其他情况。

(三)非直接销售和自用房地产的收入确定

1.房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分红、偿债、换取非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产。

收入按下列方法和顺序确认:

(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

【提示】税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

2.房地产企业用建造的该项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理。

3.房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,产权未发生转移的情况下,不扣除相应的成本和费用。

(四)扣除项目规定

1.可据实扣除的项目

(1)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施:①建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;③建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。(2)房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。

(3)房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在计算土地增值税时,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除。

(4)房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

(5)房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。

(6)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

2.可核定扣除项目

前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的。(P498(四)2.)

3.不可扣除的项目

(1)除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。

(2)房地产开发企业的预提费用,除另有规定外,不得扣除。

(3)竣工验收后,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除。

(4)房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

(五)土地增值税的核定征收

税务机关可以参照与房地产开发企业开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税的五种情形:

(1)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;

(2)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(3)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的;

(4)符合土地增值税清算条件,未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的;

(5)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

核定的征收率:为了规范核定工作,核定征收率原则上不得低于5%,各省级税务机关要结合本地实际,区分不同房地产类型制定核定征收率。

注意:核定征收率(P499)≠预征率(P501)

(六)清算后再转让房地产

在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

(七)清算后应补税与滞纳金

纳税人按规定预缴土地增值税后,清算补缴的土地增值税,在主管税务机关规定的期限内补缴的,不加收滞纳金。

六、土地增值税的税收优惠

(一)建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。

2005年6月1日起,普通标准住宅应同时满足:住宅小区建筑容积率在1.0以上;单套建筑面积在120平方米以下;实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

【提示】纳税人建造普通标准住宅出售,增值额超过扣除项目金额20%的,应就其全部增值额按规定计税。

(二)因国家建设需要依法征用、收回的房地产,免征土地增值税。

(三)因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,免征土地增值税。

(四)对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源,且增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。

七、征收管理(熟悉,能力等级1)

除保障性住房外,东部地区省份预征率不得低于2%,中部地区和东北地区省份不得低于1.5%,西部地区省份不得低于1%。

(一)纳税地点——房地产所在地(指房地产的坐落地)

(二)纳税申报

纳税人应在合同签订后7日内向房地产所在地主管税务机关申报纳税,并向税务机关提供相关合同资料:房屋及建筑物产权、土地使用权证书;土地转让、房产买卖合同;房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。

【归纳】与土地直接相关的主要税种简单比较:

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